Cassazione n. 19644/2023

ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.23048/2020 R.G. proposto da : [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato in [OSCURATO:PERSONA] D'ORO, 266, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) rappresentato e difeso dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]); -ricorrente- contro AGENZIA DELLE DOGANE E [OSCURATO:PERSONA], domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO. (ADS80224030587) che larappresenta e difende; -controricorrente- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. BARI n. 245/2020 depositata il 11/02/2020. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 04/04/2023 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]: 1. [OSCURATO:PERSONA] srl ha proposto ricorso davanti alla [OSCURATO:PERSONA] (CTP) di Taranto avverso l’avviso di accertamento suppletivo di diritti doganali a seguito di controllo a posteriori della bolletta doganale IM4 n. 4295/P del 7.6.2006 avente ad oggetto merci in esenzione, di origine e provenienza dal Bangladesh, essendo risultata la non veridicità e validità del certificato FORM A, come dichiarato dalla competente autorità estera, con conseguente revoca della esenzione daziaria. 2.La CTP ha rigettato il ricorso. 3. La società ha proposto appello che la [OSCURATO:PERSONA] (CTR) della Puglia ha rigettato. 4.[OSCURATO:PERSONA] d’appello ha, in primo luogo, ritenute infondate le doglianze relative al mancato rispetto delle garanzie difensive previste dal codice di procedura penale; secondariamente ha ritenuto non fornita la prova da parte della società di aver diritto all’agevolazione daziaria; inoltre ha ritenuto non probante ai fini tributari la conclusione cui era giunto il giudice penale, che aveva assolto il legale rappresentante di MARBEL s.r.l. nel processo originato dalla vicenda tributaria oggetto del presente giudizio; inoltre ha ritenuto insussistenti i presupposti di cui all ’art. 220 comma 2 lett. b) del [OSCURATO:PERSONA] e irrilevante la buona fede del contribuente. 5.Avverso questa pronunzia ha proposto ricorso per cassazione la società che si è affidata a quattro motivi. 6. Resiste con controricorso l’Agenzia d elle dogane e dei monopoli. [OSCURATO:PERSONA]: 1. Preliminarmente, osserva il Collegio che la ricorrente ha depositato istanza di riunione al presente giudizio o di trattazione congiunta nella stessa udienza, dei procedimenti iscritti ai nn.rg23038/20 e 23536/20 nonché istanza di riunione al presente giudizio dei procedimenti iscritti ai nn. rg. 23042/20, 23043/20, 23120/20, 23116/20, 23121/20, 23227/20, 23223/20, 23217/20, 23213/20, 23210/20, 23206/20, 23448/20, 23432/20, 23442/20, 23452/20, 23450/20, 23539/20, 23537/20 e 23533/20, in quanto tutti connessi tra loro perché relativi a contenziosi tra la Marbel S.r.l. e l’Agenzia delle dogane e dei monopoli, ed aventi ad oggetto le medesime questioni, essendo fondati sugli stessi presupposti ovvero l’impugnazione di avvisi di accertamento suppletivi e di rettifica per revisione d’accertamento di bollette doganali, con contabilizzazione “a posteriori” dei dazi non riscossi. 1.1. L’istanza va rigettata essendo stata calendarizzata, nella stessa udienza, la trattazione di tutti i suddetti ricorsi, di modo che è scongiurata l'eventualità di soluzioni contrastanti. 1.2. Va, altresì, disattesa l’istanza di riunione al presente procedimento di quelli RG 23038/20 e 23536/20 non sussistendo ragione alcuna di opportunità o di economicità che può consigliare il differimento del presente procedimento, già pronto per la decisione, per consentire la trattazione congiunta. 2. Con il primo motivo la ricorrente deduce, ai sensi dell’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c., violazione e/ o falsa applicazione dell’art.220 disp. att. c.p.p. perché erroneamente la CTR non aveva annullato l’atto accertativo che era stato emesso sulla base di risultanze istruttorie illegittimamente acquisite in quanto, una volta emersi indizi di reato, si era proseguito nell’attività di revisione senza applicare le garanzie difensive previste dal codice di procedura penale. 2.1. Con il secondo motivo deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 115 c.p.c. , ai sensi dell’art. 360 comma 1 n,. 4 c.p.c., perché la CTR era caduta in un errore di percezione della prova, nella lettura della sentenza penale di assoluzione del legale rappresentante della Marbel srl, ritenendo la sussistenza soltanto della buona fede e non anche dell’errore attivo dell’Agenzia delle dogane di Taranto. 2.2. Con il terzo motivo deduce, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 4 c.p.c., violazione e falsa applicazione dell’art. 116 c.p.c. per avere erroneamente omesso di procedere all’apprezzamento della sentenza penale di assoluzione del legale rappresentante della società contribuente. 2.3. Con il quarto motivo deduce, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c., violazione e falsa applicazione degli artt. 2697 e 2729 c.c., dell’art. 220 comma 2 lett. b CDC, sempre con riferimento ai profili della prova dell’errore attivo. 3.Il primo motivo è infondato. 3.1. Va rammentata la netta differenziazione fra processo penale e processo tributario, secondo un principio -sancito non soltanto dalle norme sui reati tributari (D.L. 10 luglio 1982, n. 429, art. 12, successivamente confermato dal d. Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, art. 20) ma altresì desumibile dalle disposizioni generali dettate dagli artt. 2 e 654 c.p.p., ed espressamente previsto dall'art. 220 disp. att. c.p.p. - che impone l'o bbligo del rispetto delle disposizioni del codice di procedura penale, quando nel corso di attività ispettive emergano indizi di reato, ma soltanto ai fini della "applicazione della legge penale" (Cass. nn. 22984, 22985 e 22986 del 2010; Cass. n. 13121 del2012, Cass. n. 8605 del 2015). 3.2. In sede di accertamento tributario, invece, può essere valorizzato qualsiasi elemento che abbia valore indiziario, ancorché acquisito in modo irrituale, ad eccezione dei casi di inutilizzabilità specificamente sanzionata dalla disciplina tributaria, ovvero lesivi dei diritti fondamentali di rango costituzionale (Cass., n. 31243 del 2019; Cass., n. 4066 del 2015; Cass., n. 5105 del 2020; Cass., nn. 8605 e 8606 del 2015; Cass., n. 20151 del 2021; Cass., n. 29132 del 2018; Cass., n. 9568 del 2007; Cass., n. 8344 dl 2001), non rinvenendosi nell'ordinamento tributario una disposizione analoga a quella contenuta nell'art. 191 cod. proc. pen., a norma del quale «le prove acquisite in violazione dei divieti stabiliti dalla legge non possono essere utilizzate» (Cass., n. 31243 del 2019), ed esclusi, ovviamente, i casi in cui viene in discussione la tutela dei diritti fondamentali di rango costituzionale, quali l'inviolabilità della libertà personale, del domicilio, che qui non vengono in rilievo (Cass. n. 24923 del 2011, Cass. n. 31779 del 2019 e Cass.n.8459 del 2020). 4. Il secondo e terzo motivo possono essere esaminati congiuntamente, riguardando entrambi la sentenza penale di assoluzione del legale rappresentante della Marbel, e sono inammissibili prima che infondati. 4.1. Con riferimento, in particolare, al secondo motivo, parte ricorrente osserva che vi sarebbe un errore di percezione sul contenuto della prova nella parte in cui il giudice di appello ha ritenuto irrilevante gli esiti dell’assoluzione del legale rappresentante in sede penale per non avere commesso il fatto, laddove invero gli esiti di quel giudizio, dimostrerebbero l’estraneità del legale rappresentante della società contribuente alla consumazione del delitto di falso relativo ai certificati di origine, il cui esame è stato del tutto pretermesso nella sentenza impugnata ai fini dell’esame della buona fede e del principio dell’affidamento. Osserva, inoltre, che dalla sentenza penale emergerebbe l’errore attivo commesso dall’Ufficio doganale di Taranto che aveva fatto sorgere il legittimo affidamento del contribuente. 4.2. Con il terzo motivo, poi, si duole del fatto che il giudice dell'appello, nell'esercizio dei propri poteri di valutazione della condotta delle parti e del materiale probatorio acquisito agli atti, abbia mancato di procedere all'apprezzamento della sentenza penale di assoluzione della citata, quale prova da valutare liberamente, da cui sarebbe emersa la sussistenza di tutti i requisiti previsti dall’art. 220 n. 2 lett. b) del CDC per usufruire della deroga alla contabilizzazione a posteriori dei dazi non riscossi al momento dell'operazione di importazione. 4.3.Va precisato che l'errore di percezione, sindacabile ai sensi dell'art. 360, comma 1, n. 4), c.p.c., per violazione dell'art. 115 del medesimo codice - il quale vieta di fondare la decisione su prove reputate dal giudice esistenti, ma in realtà mai offerte -, richiede che esso investa una circostanza che ha formato oggetto di discussione tra le parti e consiste nell'illegittima utilizzazione di prove inesistenti, perché riferite a fonti mai dedotte in giudizio oppure a informazioni probatorie prive di alcuna possibile o immaginabile connessione con le fonti appartenenti al processo ovvero che abbiano un contenuto oggettivamente ed inequivocabilmente diverso da quello loro attribuito (Cass. n. 13918 del 2022; Cass. n. 7187 del 2022; Cass. n. 37382 del 2022), a condizione che il ricorrente assolva al duplice onere di prospettare l'assoluta impossibilità logica di ricavare dagli elementi probatori acquisiti i contenuti informativi individuati dal giudice e di specificare come la sottrazione al giudizio di detti contenuti avrebbe condotto a una decisione diversa, non già in termini di mera probabilità, bensì di assoluta certezza (Cass. n. 12971 del 2022). 4.4. Il concreto motivo resta estraneo a quest’ambito, dolendosi la parte di una precisa scelta del materiale probatorio compiuta dal giudice di appello, il quale ha ritenuto di non valorizzare ai fini dell’assolvimento dell’onere della prova la sentenza penale di assoluzione del legale rappresentante della società contribuente dal procedimento penale che lo riguardava. La sentenza impugnata ha, difatti, ritenuto che tale sentenza non può rivelarsi dirimente nel giudizio tributario, attesa la diversità tra il giudizio penale in tema di truffa e falso in atto pubblico, rispetto al giudizio di buona fede in materia doganale e, soprattutto, attesa la diversità delle prove che possono essere poste a fondamento del procedimento penale rispetto a quelle del procedimento tributario. 4.5.Anche i restanti argomenti di censura sono inammissibili, perché la valutazione del materiale probatorio - in qu anto destinata a risolversi nellascelta di uno (o più) tra i possibili contenuti informativi che il singolo mezzo diprova è, per sua natura, in grado di offrire all'osservazione e alla valutazione del giudicante - costituisce espressione della discrezionalità valutativa del giudice di merito ed è estranea ai compiti istituzionali della Corte di legittimità (Cass. n. 37382 del 2022). 4.6. Sotto altro profilo, va segnalato che il ricorrente, pur denunciando formalmente le norme in tema di esame delle provee di libero convincimento, in sostanza mira a una rivalutazione del ragionamento decisorio che ha portato il giudice del merito a ritenere non assolto l’onere della prova contraria circa la sussistenza dell’affidamento del contribuente e tenta di rimettere in discussione l’accertamento dei fatti operata dal giudice di merito, così da realizzare una surrettizia trasformazione del giudizio di legittimità in un nuovo, non consentito, terzo grado di merito (Cass., n. 8758 del 2017), in cui oggetto del giudizio non è l’analisi e l’applicazione delle norme, bensì l’apprezzamento delle prove, rimesso alla valutazione del giudice di merito (Cass., n. 3340 del 2019; Cass., n. 640 del 2019; Cass., n. 24155 del 2017; Cass., n. 8315 del 2013). 5.Passando al quarto motivo, osserva parte ricorrente che nel caso di specie vi sarebbe stato un errore attivo da parte dell’Autorità doganale di Taranto tale da occultare la dedotta falsità dei certificati di origine. Censura la sentenza per avere il giudice dell'appello erroneamente ritenuto non sussistente nel caso di specie i presupposti previsti per la deroga alla contabilizzazione “a posteriori” dei dazi non riscossi nonostante la prova contraria fornita dalla società; infatti contrariamente a quanto rilevato in sentenza, la società in applicazione degli artt. 2727 e 2729 c.c. aveva dimostrato l’illegittimità e l’infondatezza della riscossione “a posteriori” dei dazi provando la sussistenza di un errore “attivo” dell'Autorità doganale di Taranto, non riconoscibile con l'esperienza professionale e la diligenza richieste, che aveva indotto nella società un legittimo affidamento all'utilizzo del regime preferenziale de quo nonché la sua buona fede e l'osservanza di tutte le disposizioni previste dalla normativa vigente per la dichiarazione in dogana. 5.1. In particolare, si osserva che dalla sentenza penale risultava non solo la buona fede dell’importatore ma anche il suo legittimo affidamento sull’operato dell’Autorità doganale di Taranto, la quale aveva a disposizione elementi che dovevano porla in allarme e consentirle di verificare la falsità delle certificazioni in quanto già in precedenza il medesimo spedizioniere, con riferimento all’importazione di altre merci dal Bangladesh per conto della Marbel srl, aveva presentato certificazioni che avevano presentato delle irregolarità. 5.2.Il motivo è infondato. 5.3. In tema di tributi doganali, l'applicazione del regime di esenzione o riduzione daziaria presuppone la regolarità formale e sostanziale della documentazione relativa all'origine e/o alla provenienza della merce, intendendosi per "origine" il luogo dove la merce è stata realizzata e per "provenienza" il luogo dal quale essa giunge o dove è stata oggetto di lavorazione o trasformazione; pertanto, le Autorità doganali, qualora constatino la falsità dei certificati di origine e provenienza, devono procedere alla contabilizzazione "a posteriori" dei dazi doganali, salve le deroghe nei seguenti casi tipizzati che devono concorrere cumulativamente: riscossione dovuta ad errore delle autorità competenti (sia di quella alla quale spetta procedere al recupero sia di quella di rilascio del certificato preferenziale di esportazione); errore tale da non poter essere ragionevolmente riconosciuto dal debitore in buona fede, nonostante la sua esperienza professionale e diligenza, provocato da un comportamento "attivo" delle autorità che rilasciarono il certificato, non rientrandovi l'errore indotto da dichiarazioni inesatte rese dall'esportatore, salvo che le autorità di quel paese fossero informate o dovessero sapere dell'inoperatività dell'esenzione; osservanza di tutte le disposizioni previste dalla normativa vigente per la dichiarazione in dogana (Cass. n. 4997 del 2009; Cass. n. 23000 del 2020 non massimata; v. anche, tra le tante nello stesso senso, Cass.. n. 33314 del 2019; Cass. n. 17501 del 2019; Cass. n. 4059 del 2019; Cass. n. 4022 del 2012; Cass. n. 13483 del 2012). 5.4. La deroga al recupero a posteriori è appunto quella prevista dall'art. 220, § .2, lett. b), CDC, ammessa al cospetto delle tre condizioni che la norma contemporaneamente richiede, ossia che: 1) il rilascio irregolare dei certificati di origine sia dovuto ad un errore delle autorità competenti; 2) l'errore commesso dalle autorità sia di natura tale da non poter essere ragionevolmente rilevato dal debitore di buona fede; 3) quest'ultimo abbia osservato tutte le prescrizioni della normativa in vigore (v. Corte di Giustizia, 14 maggio 1996, cause C-153/94 e C-204/94, [OSCURATO:PERSONA] e altri; 3 marzo 2005, causa C-499/03 P, [OSCURATO:PERSONA] e Commonfood; 18 ottobre 2007, causa C-173/06, Agrover ; 15 dicembre 2011, C-409/10, [OSCURATO:PERSONA]; 16 marzo 2017, causa C47/16, Veloserviss). 5.5. In particolare, non può dirsi sussistente la buona fede «qualora, sebbene abbia evidenti ragioni per dubitare dell'esattezza di un certificato di origine "modulo A", un importatore si sia astenuto dall'informarsi, nella massima misura possibile, delle circostanze del rilascio di tale certificato per verificare se tali dubbi fossero giustificati» (così Corte di giustizia, 16 marzo 2017, cit., § 43); - in proposito, va prima di tutto evidenziato che «il debitore non può nutrire un legittimo affidamento quanto alla validità dei certificati EUR 1 per il fatto che essi siano stati ritenuti inizialmente veritieri dalla autorità doganale di uno Stato membro dato che le operazioni effettuate da detti uffici nell'ambito dell'accettazione iniziale delle dichiarazioni non ostano affatto all'esercizio di controlli successivi» (Corte giustizia, 9 marzo 2006, causa C-293/04, [OSCURATO:PERSONA] BV, richiamata da Corte di giustizia, 8 novembre 2012, causa C-438/11, Lagura, in riferimento ai certificati FORM A, documenti giustificativi utili a fruire delle preferenze generalizzate unilateralmente concesse dalla UE), e ciò in quanto le prescrizioni del CDC, alla luce del suo sesto considerando («considerando che, tenuto conto della grande importanza che il commercio esterno ha per la Comunità, occorre sopprimere o per lo meno limitare, per quanto possibile, le formalità e i controlli doganali»), vanno interpretate nel senso che «(...) al momento dell'accettazione della dichiarazione in dogana, l'autorità suddetta non si pronuncia sull'esattezza delle informazioni fornite dal dichiarante, di cui quest'ultimo si assume la responsabilità» (Corte di giustizia, 15 settembre 2011, causa C- 138/10, DP Group EOOD). Ne consegue, ha ribadito la Corte, che «(...) qualora un controllo a posteriori non consenta di confermare l'origine della merce indicata nel certificato EUR 1, si deve ritenere che essa sia di origine ignota e che, per conseguenza, il certificato EUR 1 e la tariffa preferenziale siano stati concessi indebitamente» (Corte giustizia 9 marzo 2006, cit.); - risulta allora in concreto irrilevante lo stato soggettivo di consapevolezza della irregolarità della introduzione della merce in capo alla società contribuente in considerazione dell'obbligo che gravava su quest'ultima di vigilare «sull'esattezza dell'informazione fornita alle autorità dello Stato di esportazione dall'esportatore, al fine di evitare abusi» (Cass. n. 24675 del 23/11/2011); -l'affermazione dell'obbligo in questione si rispecchia nel § 57 della sentenza della Corte di giustizia 17 luglio 1997, causa C97/95, [OSCURATO:PERSONA], richiamata da Cass. n. 24675 del 2011, cit., la quale espressamente rileva che, se la buona fede dell'importatore fosse capace di esentarlo comunque da responsabilità, «(...) l'importatore sarebbe indotto a non verificare più l'esattezza dell'informazione fornita alle autorità dello Stato di esportazione da parte dell'esportatore, né la buonafede di quest'ultimo, il che darebbe luogo ad abusi». 5.6.Si noti che, sebbene la sentenza della Corte di giustizia si riferisca al regolamento CEE n. 1697/79 del Consiglio, del 24 luglio 1979, l'attualità del pericolo paventato dalla Corte di giustizia e dell'obbligo affermato da questa Corte trovano riscontro nell'art. 220, § 2, lett. b), CDC, secondo cui «la buona fede del debitore può essere invocata qualora questi possa dimostrare che, per la durata delle operazioni commerciali in questione, ha agito con diligenza per assicurarsi che sono state rispettate tutte le condizioni per il trattamento preferenziale»; - si tratta, in questo caso, di una diligenza qualificata, da ragguagliare, giusta l’art. 1176, secondo comma, cod. civ., alla «natura dell'attività esercitata»; in particolare, l'esercizio professionale dell'attività di importatore da parte della società contribuente comporta ineludibilmente che lo sforzo diligente ad essa richiesto si estenda al controllo esigibile dell'esattezza delle informazioni fornite dall'esportatore allo Stato di esportazione (Cass. n. 5199 del 01/03/2013; Cass. n. 6621 del 15/03/2013). 5.7. Nella fattispecie, inoltre, non può nemmeno configurarsi l'errore determinato da un comportamento "attivo" delle autorità competenti: l'Ufficio doganale nazionale, come l'Autorità doganale estera, si sono limitate ad esaminare la regolarità formale dei documenti giustificativi del regime del quale si chiedeva l’applicazione, come loro specifico onere. Solo successivamente, una volta venuta a conoscenza della diversa origine della merce, l'Agenzia delle dogane ha proceduto al recupero a posteriori (comportamento ritenuto legittimo da Corte di giustizia, 16 marzo 2017, cit.). Solo nel caso in cui il rilascio del certificato di origine sia dovuto ad errore (cd. attivo) delle autorità doganali occorre accertare che tale errore non fosse ragionevolmente riconoscibile secondo la diligenza professionale richiesta all'importatore al fine di ritenere che sussista il suo legittimo affidamento; l’errore deve essere sia dell’autorità competente alla quale spetta procedere al recupero sia di quella di rilascio del certificato preferenziale di esportazione (in particolare, Cass. n. 31466 del 2019). 5.8. Ed è onere del contribuente provare, quale fatto impeditivo, oltre al rispetto delle prescrizioni normative, sia l'esistenza di questo errore da parte dell'autorità competente, sia la non riconoscibilità dello stesso secondo standard obiettivi di diligenza. (Cass., Sez. V, 14 marzo 2012, n. 4022); - ne consegue che possono verificarsi sia casi di importatori tenuti al pagamento dei maggiori dazi, a seguito di controllo a posteriori, per errori attivi delle autorità doganali competenti al rilascio dei certificati di origine riconoscibili secondo la diligenza professionale richiesta dall'art. 1176, co. 2, cod. civ, sia casidi debitori doganali in capo ai quali non è necessario accertare alcun rispetto degli standard oggettivi di diligenza, in quanto non sussiste, all'atto del rilascio della dichiarazione di origine preferenziale, alcun errore attivo da parte dell'autorità doganale competente, che si è limitata a recepire le dichiarazioni contrarie a verità rese dell'esportatore. 5.9. In ultimo, neppure ha rilievo il profilo di doglianza relativo al negligente operato della Dogana di Taranto, che sarebbe stata messa sull’avviso mesi prima dalla circolazione di documenti falsi attestanti contro verità la sussistenza del regime preferenziale su merci provenienti dal Bangladesh, in quanto tale elemento non costituisce comportamento “attivo” dell’Amministrazione, ma semmai mero contegno “passivo” consistente, come denuncia il ricorrente stesso, nell’esser rimasto inerte, anche ad ammetterne la poca diligenza, di fronte a segnalazioni di possibili irregolarità. - 6.Conclusivamente, il ricorso va rigettato e le spese, liquidate come in dispositivo, vanno regolate secondo soccombenza. P.Q.M. rigetta il ricorso; condanna la ricorrente al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in Euro 2.300,00 per compensi, oltre spese prenotate a debito; ai sensi dell’art. 13 comma 1